2017年7月5日，财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》，进一步规范了收入确认、计量和相关信息披露，并保持与国际财务报告准则持续趋同。此次修订，理念和具体条件发生了较大变化。对企业财务指标和会计处理可能产生重大影响。

       为完成新旧准则的过渡，新准则施行时间分别为：在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。

       （一）将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。

       现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式。新准则不再区分业务类型，要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引。

       （二）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。

       现行收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且以“风险报酬转移”为判断依据。新收入准则打破商品和劳务的界限，以“控制权转移”为判断依据。新收入准则引入了“履约义务”的概念，明确了如何识别是否存在多个“履约义务”，以及如何将交易价格分摊到多个“履约义务”。

       （三）对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。

       新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入。

       （四）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。

       新收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如，区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等。

       （五）引入了“履约进度”计量方式。

       新收入准则要求对于在某一段期间履行的履约义务，企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且按照该履约进度确认收入。

       （六）将建造合同准则中的合同成本的概念，引入到新收入准则体系。

       新收入准则界定了合同成本的概念，将合同成本的处理分为确认为资产与收入确认同期摊销或者直接计入当期损益两种方式。企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产，并且采用与收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。并且就企业何时应将其他会计准则（例如存货）中未涉及的、为取得或履行合同发生的成本予以资本化提供了指引。

       （七）对“主要责任人”还是“代理人”的判断提供具体指引。

       新收入准则明确了企业应该根据其在交易中的角色是“主要责任人”还是“代理人”来确定其收入的金额是总额还是净额，并给予了具体的判断指引。

       新准则突出强调主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金额，并设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

     （一）识别与客户签订的合同

       按照收入准则，合同应当具备五个基本要素：（1）合同经双方批准并承诺履行合同义务；（2）有明确的权利和义务；（3）有明确的付款条件；（4）有商业实质；（5）收款方很可能收回商品或服务的对价。

     （二）合理划分合同中的履约义务

       按照新收入准则的要求，企业在确认收入之前，应当对合同规定的履约义务进行拆分。如前所述，履约义务是新收入准则当中的一个核心概念。企业首先需要把合同中包含的多项商品（或服务）进行识别，并要判断其是否可明确区分。

     （三）计量交易价格

       交易价格是指企业提供商品或服务有权取得的对价，企业在计量合同价格时，需要充分考虑到在合同中存在的可变对价等事项对收入确认金额的影响。

       对交易价格进行了详细的规定，尤其是存在可变对价、重大融资成分、非现金对价、支付给客户的价款等情形。

     （四）分配交易价格至各项履约义务

       对于一个相对复杂的合同而言，履约义务可能不止一项。根据新收入准则，如果合同中的履约义务能单独地识别，应当将交易价格分摊至每项履约义务，从而分别确认收入。新收入准则要求，应当以每项履约义务为基础，将合同总的交易价格分摊至每项履约义务。在会计实务中，商品或服务的单独售价有时候是可以直接观察得到，而有时候是不可以直接观察得到。因此，新收入准则指出，对于无法直接观察其单独售价的履约义务，可以采用市场法、成本法、现值法等方法进行合理的估计。

     （五）在履行履约义务时确认收入

       按照新收入准则的要求，企业应当在履行履约义务时确认收入，即客户取得商品（或服务）的控制权时需要确认收入。所谓“控制权的转移”是指“能够主导该商品（或服务）的使用以及能够从中获得该商品（或服务）剩余的全部经济利益”。也就是说，收入的确认是伴随着控制权转移，它可能发生在某一时间点，也可能发生在某一段时间内。需要明确收入是在一个时点、还是在一段期间内确认。

       新收入准则的变化对企业提出了新的要求：

       （一）需要企业加强合同管理、加强与业务部门的合作。收入确认的模式与商品或服务的模式一致，收入确认的金额与单项履约义务的金额一致。在这一模式下，合同条款的约定将直接影响对收入的确认。会计核算需要依赖更多、更为准确的业务信息，这要求企业规范合同管理工作和程序，加强与业务部门的合作，就相关交易的商业模式、交易实质、定价安排、结算条款等进行充分沟通，收集收入业务相关信息。

       （二）需要企业作出新的估计和判断。新收入准则引入了需要估计与判断的新事项，从而将对收入确认的金额或时点产生影响。

       （三）需要企业调整收入及涉税变动等项目。收入、费用及成本资本化的时点和金额调整而导致的涉税变动可能要求企业修订税务规划。

       （四）需要企业修改内部控制及信息系统。在新收入准则要求下，企业可能需要获取更多数据，例如用于做出收入交易估计和支持信息披露的数据。这对企业内部控制及信息系统提出了更高要求。

       新收入准则区分了合同所包含的单项履约义务的类型，履约义务的类型不同，其收入确认的时点也不同，“某一时段内履行履约义务”是按照履约进度确认，“某一时点履行约义务”是在客户取得相关商品控制权时点确认。

       从企业的行业类别看，销售商品取得收入当属于“某一时点履行约义务”，提供劳务取得收入当属于“某一时段内履行履约义务”。据此，工商企业主要以其客户取得相关商品控制权时点作为收入确认时间，建筑业企业以及其他服务业主要以其提供劳务的履约进度确认收入。

       新收入准则将会影响很多行业的收入确认时点和金额，收入确认的进度可能加快或推迟。其中，影响较大的行业包括房地产、建筑施工、工业制造业、零售与消费品、医药和生命科学等。企业需要对财务、税务、内控系统等方面尽早筹划，为新收入准则的实施做好准备。

       （一）房地产

       新收入准则引入了“履约义务”的概念，明确了如何识别是否存在多个“履约义务”，以及如何将交易价格分摊到多个“履约义务”。房地产行业的企业，当住宅销售合同包括大修服务及邻近配套设施时，可能导致更多的履约义务，这些项目的完工时间将对收入确认的时间产生影响。

       （二）建筑施工

       工程建筑行业的企业在新准则下将根据履约进度确认收入。履约进度的确定方法，新收入准则以“产出法”或“投入法”替代了原来的“完工百分比法”。这要求企业重新评估收入确认条件及计算标准，需要将合同变更及修改、奖励或激励性付款、客户提供的物料、索赔、货币时间价值以及未安装物料对履约进度的影响重新作详细考虑。

       （三）工业制造业

       对于工业制造业行业的企业，在某些安排下，企业如果创建了非标准化没有替代用途的产品，并且具有就目前已经完成的工作收取报酬的权利可能因满足履约义务而在商品交付前部分确认收入。

       （四）零售和消费品

       新收入准则以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，风险和报酬的转移时点并非总和控制权的转移时点保持一致，因此，对于合同中的运输条款和附带退货权的销售安排需要在新收入准则的收入确认模型下重新评估。新收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如，区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等。对于零售行业常见的礼品券、礼品卡以及客户未执行的权利等，新准则也提供了具体的指引。零售和消费品行业的企业，需要根据不同的交易条款及交易形式重新评估收入确认时点及确认金额。

       新准则将会影响很多行业的收入确认时点和金额，以上为对准则的初步解读，具体的会计处理应以后续出台的官方应用指南为准。

（本文由念桐咨询“明月松间照"小组吕明月、杜松、邵文婷供稿）